財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的通知
財會[2007]14號
國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：
為了進一步貫徹實施企業(yè)會計準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行情況和有關(guān)問題，我部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。
附件：企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號
財政部
二○○七年十一月十六日
企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號
一、企業(yè)在編制年報時，首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益項目的金額是否要進一步復(fù)核?原同時按照國內(nèi)及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對外提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日如何調(diào)整?
答：企業(yè)在編制首份年報時，應(yīng)當(dāng)對首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益項目的賬面余額進行復(fù)核，經(jīng)注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。
原同時按照國內(nèi)及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對外提供財務(wù)報告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ驎嬚咦兏婕暗慕灰谆蚴马椀奶幚斫Y(jié)果進行追溯調(diào)整的，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。
二、中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的有關(guān)交易或事項，境內(nèi)不存在且受相關(guān)法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作規(guī)范的，如何進行處理?
答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進行的會計處理結(jié)果，在符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則––基本準(zhǔn)則》的原則下，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目。
三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用應(yīng)當(dāng)如何處理?出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔(dān)承租人的某些費用等，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)如何處理?企業(yè)(建造承包商)為訂立建造合同發(fā)生的相關(guān)費用如何處理?
答：(一)經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。
承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用應(yīng)予資本化或是費用化，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號––借款費用》處理，并按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號––租賃》進行計量。
(二)出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別下列情況進行處理：
1．出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分?jǐn)偅庾馄趦?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。
2．出租人承擔(dān)了承租人某些費用的，出租人應(yīng)將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配；承租人應(yīng)將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分?jǐn)偂?/span>
(三)企業(yè)(建造承包商)為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)在滿足何種條件時確認(rèn)為權(quán)益工具?
答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：
(一)該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)。
(二)該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同。
五、嵌入保險合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應(yīng)當(dāng)如何處理?
答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號––金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，同時滿足有關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入在保險合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。
按照保險合同約定，如果投保人在持有保險合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應(yīng)利率確定的金額退還保險合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價格與主保險合同負債的賬面價值不同，保險人也不應(yīng)將該選擇權(quán)從保險合同中分拆，仍按保險合同進行處理。但是，如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關(guān)的非金融變量的變動而變化，嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號––金融工具確認(rèn)和計量》；如果持有人實施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號––金融工具確認(rèn)和計量》。
嵌入租賃合同中的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號––金融工具確認(rèn)和計量》進行處理。
六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)，如何進行確認(rèn)和計量?
答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號––固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。
同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。
符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號––金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。
持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。
七、企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對于與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)如何處理?首次執(zhí)行日對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資存在股權(quán)投資借方差額的，計算投資損益時如何進行調(diào)整?企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對子公司的長期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理?
答：(一)企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號––長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號––資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。
投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。
投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按照規(guī)定計算應(yīng)分得的部分確認(rèn)應(yīng)收股利，同時沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
(二)企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應(yīng)分得的部分，確認(rèn)投資收益。
八、企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進行處理?
答：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積。
九、企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅?母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后在合并財務(wù)報表中如何列報?
答：(一)企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
(二)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認(rèn)的投資損失”項目列報。
十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負債，應(yīng)當(dāng)如何進行確認(rèn)和計量：
答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。