解讀國(guó)稅函[2010]39號(hào)：準(zhǔn)確把握建筑企業(yè)所得稅的納稅地點(diǎn)
???? 建筑行業(yè)是一個(gè)比較特殊的行業(yè)。在這個(gè)行業(yè)中，跨地區(qū)施工行為非常普遍，即在當(dāng)?shù)刈?cè)成立的建筑企業(yè)往往主要是在異地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從所得的來(lái)源地看，建筑企業(yè)的所得來(lái)源于施工項(xiàng)目所在地。但是，對(duì)于企業(yè)所得稅而言，建筑企業(yè)的企業(yè)所得稅是回其機(jī)構(gòu)所在地繳納。由于建筑企業(yè)異地施工，需要在項(xiàng)目所在地開票并繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加，因此一些項(xiàng)目所得地的稅務(wù)機(jī)關(guān)為爭(zhēng)奪稅源，往往在為異地施工的建筑企業(yè)代開建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，強(qiáng)行按開票金額的一定比例附征企業(yè)所得稅。而異地施工的建筑企業(yè)在被項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)扣了企業(yè)所得稅后，在回機(jī)構(gòu)所在地辦理年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于建筑企業(yè)異地繳納的這部分企業(yè)所得稅又不認(rèn)可，導(dǎo)致了建筑企業(yè)重復(fù)納稅。很多建筑企業(yè)對(duì)此反應(yīng)強(qiáng)烈。
實(shí)際上，在新企業(yè)所得稅法實(shí)施以前，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)建筑企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)的問(wèn)題就專門下文進(jìn)行過(guò)明確。國(guó)家稅務(wù)總局1995年出臺(tái)了國(guó)稅發(fā) [1995]227號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》，明確了建筑企業(yè)的納稅地點(diǎn)問(wèn)題，即建筑安裝企業(yè)離開工商登記注冊(cè)地或經(jīng)營(yíng)管理所在地（以下簡(jiǎn)稱所在地）到本縣（區(qū)）以外地區(qū)施工的，應(yīng)向其所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明（以下簡(jiǎn)稱外出經(jīng)營(yíng)證），其經(jīng)營(yíng)所得，由所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一并計(jì)征所得稅。否則，其經(jīng)營(yíng)所得由企業(yè)項(xiàng)目施工地（以下簡(jiǎn)稱施工地）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就地征收所得稅。也就是說(shuō)，建筑企業(yè)異地施工，持有外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明（以下簡(jiǎn)稱外經(jīng)證）的，企業(yè)所得稅回機(jī)構(gòu)所在地繳納。無(wú)外經(jīng)證的，在施工地就地繳納企業(yè)所得稅。
但是，由于各地對(duì)于稅源的爭(zhēng)奪，這一規(guī)定在實(shí)踐中一直沒(méi)有得到有效的執(zhí)行。對(duì)于建筑企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后曾下發(fā)過(guò)一個(gè)《建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（征求意見(jiàn)稿）。意見(jiàn)稿中對(duì)于建筑企業(yè)的納稅地點(diǎn)和繳稅方式主要有兩層意思：一是實(shí)行總分支機(jī)構(gòu)的建筑企業(yè)，按總分支機(jī)構(gòu)匯總納稅有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；二是不實(shí)行總分機(jī)構(gòu)體制，由建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目經(jīng)理部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.5%按月或按季（隨同營(yíng)業(yè)稅）由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目管理部向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。對(duì)于該意見(jiàn)，當(dāng)?shù)赜泻芏嗍┕ろ?xiàng)目的地區(qū)比較歡迎。而對(duì)于擁有很多建筑企業(yè)的地區(qū)則會(huì)面臨很大的稅款流失。比如我國(guó)有些地區(qū)就是有名的建筑之鄉(xiāng)，當(dāng)?shù)赜泻芏啻笮徒ㄖ髽I(yè)，但這些企業(yè)基本是在該地區(qū)以外的全國(guó)各地進(jìn)行施工。如果這些企業(yè)都在施工地預(yù)繳部分企業(yè)所得稅的話，這些地區(qū)的由此將損失大量的稅收。
為進(jìn)一步規(guī)范建筑企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)，保障納稅人的合法權(quán)益，維護(hù)正常有序的稅收征納秩序，國(guó)家稅務(wù)總局于2010年1月26日專門下發(fā)了《關(guān)于建筑企業(yè)所得稅征管有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]39號(hào)），規(guī)范了建筑企業(yè)所得稅的征管。從文件規(guī)定來(lái)看，總局新的文件基本否定了當(dāng)時(shí)征求意見(jiàn)稿的意見(jiàn)。
第一：實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定，按照統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)的辦法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
這里實(shí)際上是將建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)分為實(shí)行總、分支機(jī)構(gòu)體制和不實(shí)行總、機(jī)構(gòu)體制兩種情況，分別規(guī)定建筑企業(yè)所得稅的稅收征管問(wèn)題。
如果建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)，不實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)體制的，即施工合同由總機(jī)構(gòu)直接和建設(shè)單位簽訂，由總機(jī)構(gòu)直接以自己名義來(lái)項(xiàng)目所在地進(jìn)行施工的，如果總機(jī)構(gòu)能向項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以其名義簽訂的合同、外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明、機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的納稅證明及相應(yīng)身份證明的，其企業(yè)所得稅應(yīng)回其機(jī)構(gòu)所在地納稅。
如果建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)，實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)體制的，應(yīng)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)在項(xiàng)目所在地按月或按季預(yù)繳企業(yè)所得稅。但是，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定，新設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，設(shè)立當(dāng)年不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。當(dāng)然，盡管有這個(gè)文件的規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)在企業(yè)所得稅的具體征管方法上可能還會(huì)有所差異。有些地方在文件下發(fā)后在開票環(huán)節(jié)就不再預(yù)征企業(yè)所得稅，而是嚴(yán)格要求分支機(jī)構(gòu)按規(guī)定預(yù)繳企業(yè)所得稅。有些地方從強(qiáng)化管理的角度考慮，可能在開票環(huán)節(jié)仍實(shí)行按一個(gè)固定比例預(yù)征企業(yè)所得稅，但是在年度終了，會(huì)根據(jù)分支機(jī)構(gòu)提供的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表》進(jìn)行結(jié)算，多退少補(bǔ)。這個(gè)，企業(yè)應(yīng)關(guān)注當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)規(guī)定。但是，企業(yè)必須要牢記一點(diǎn)的是，無(wú)論當(dāng)?shù)貙?shí)行哪種管理模式，分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳的企業(yè)所得稅不能超過(guò)按國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文的規(guī)定應(yīng)在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳的企業(yè)所得稅數(shù)額，否則總機(jī)構(gòu)應(yīng)在隨后的預(yù)繳期間內(nèi)，由總機(jī)構(gòu)將按上述文件規(guī)定計(jì)算分配的稅款差額從分支機(jī)構(gòu)的預(yù)繳數(shù)中扣減。即分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)囟囝A(yù)繳的企業(yè)所得稅，在總機(jī)構(gòu)辦理企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，不能作為已繳稅款而減少總機(jī)構(gòu)應(yīng)在其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，而影響到總機(jī)構(gòu)所在地的稅收權(quán)益。
這里，還需要注意的是，總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，就地分期預(yù)繳企業(yè)所得稅。二級(jí)分支機(jī)構(gòu)及其下屬機(jī)構(gòu)均由二級(jí)分支機(jī)構(gòu)集中就地預(yù)繳企業(yè)所得稅；三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。
也就是說(shuō)，實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)體制的跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)需要就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的，僅限于其設(shè)立的具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。三級(jí)及其以下分支機(jī)構(gòu)不需要就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。
對(duì)于符合條件的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，國(guó)稅函[2009]221號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的通知》又給予了進(jìn)一步明確：二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是指總機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的分支機(jī)構(gòu)。以總機(jī)構(gòu)名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非法人分支機(jī)構(gòu)，無(wú)法提供有效證據(jù)證明其二級(jí)及二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)身份的，應(yīng)視同獨(dú)立納稅人計(jì)算并就地繳納企業(yè)所得稅。
由于施工資質(zhì)等各種原因，建筑業(yè)中的掛靠經(jīng)營(yíng)非常普遍。有些建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，在財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等方面都合總機(jī)構(gòu)無(wú)直接聯(lián)系，僅僅是某些企業(yè)和個(gè)人為了獲得施工資質(zhì)，借有資質(zhì)建筑企業(yè)之名設(shè)立的。因此，這些不符合條件的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，應(yīng)作為獨(dú)立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。
第二：建筑企業(yè)跨地區(qū)設(shè)立的不符合二級(jí)分支機(jī)構(gòu)條件的項(xiàng)目經(jīng)理部（包括與項(xiàng)目經(jīng)理部性質(zhì)相同的工程指揮部、合同段等），應(yīng)匯總到總機(jī)構(gòu)或二級(jí)分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算，按照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文件規(guī)定的辦法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
由于符合條件的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)必須是領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的分支機(jī)構(gòu)，因此建筑企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)，從管理角度考慮設(shè)立的項(xiàng)目經(jīng)理部、工程指揮部或合同段，都不符合二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的條件。因此，如果這些項(xiàng)目經(jīng)理部是總機(jī)構(gòu)直接設(shè)立的，則匯總到總機(jī)構(gòu)繳納企業(yè)所得稅，不需要在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳。如果這些項(xiàng)目經(jīng)理部是符合條件的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)設(shè)立的，則并入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，由二級(jí)分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一預(yù)繳企業(yè)所得稅。
第三：文件重申了稅收?qǐng)?zhí)法紀(jì)律，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定的與本通知相抵觸的征管文件，一律停止執(zhí)行并予以糾正；對(duì)按照規(guī)定不應(yīng)就地預(yù)繳而征收了企業(yè)所得稅的，要及時(shí)將稅款返還給企業(yè)。未按本通知要求進(jìn)行糾正的，稅務(wù)總局將按照?qǐng)?zhí)法責(zé)任制的有關(guān)規(guī)定嚴(yán)肅處理。