開發(fā)CDM項(xiàng)目 享受稅收優(yōu)惠
???? 2005年正式生效的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》（《京都議定書》）引入了清潔發(fā)展機(jī)制（簡(jiǎn)稱CDM）。CDM的主要內(nèi)容是發(fā)達(dá)國(guó)家通過提供資金和技術(shù)的方式，幫助發(fā)展中國(guó)家實(shí)施具有溫室氣體減排效果的項(xiàng)目，項(xiàng)目所產(chǎn)生的溫室氣體減排量被列入發(fā)達(dá)國(guó)家履行《京都議定書》的承諾。
與發(fā)達(dá)國(guó)家在廣泛的領(lǐng)域開展CDM項(xiàng)目開發(fā)，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的節(jié)約、清潔、安全、可持續(xù)發(fā)展。從2005年第一個(gè)CDM項(xiàng)目交易開始，我國(guó)已成為國(guó)際CDM市場(chǎng)上最大的賣家之一，越來越多的企業(yè)參與了CDM項(xiàng)目。因此，了解實(shí)施CDM項(xiàng)目的相關(guān)稅收政策，對(duì)于實(shí)施CDM項(xiàng)目的企業(yè)尤為重要。
CDM項(xiàng)目所得稅有優(yōu)惠
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕30號(hào)），首次明確了我國(guó)關(guān)于開展CDM項(xiàng)目的若干所得稅優(yōu)惠政策，將進(jìn)一步促進(jìn)清潔發(fā)展機(jī)制市場(chǎng)在我國(guó)的發(fā)展。
為了從不同層面支持國(guó)內(nèi)應(yīng)對(duì)氣候變化事業(yè)，促進(jìn)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目的開發(fā)和實(shí)施，我國(guó)于2007年成立了中國(guó)清潔發(fā)展基金管理中心，專門負(fù)責(zé)基金的收取、籌集、管理和使用。關(guān)于清潔發(fā)展基金，財(cái)稅〔2009〕30號(hào)文件第一條明確規(guī)定，對(duì)清潔基金取得的四類收入免征企業(yè)所得稅，即CDM項(xiàng)目溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入上繳國(guó)家的部分，國(guó)際金融組織贈(zèng)款收入，基金資金的存款利息收入、購(gòu)買國(guó)債的利息收入，國(guó)內(nèi)外機(jī)構(gòu)、組織和個(gè)人的捐贈(zèng)收入。需要注意的是，上述四類收入并非目前我國(guó)清潔發(fā)展基金的全部來源，對(duì)清潔基金的其他來源，如基金管理中心開展基金業(yè)務(wù)取得的營(yíng)運(yùn)收入等，仍應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)可享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要包括兩方面：
一是CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)上繳國(guó)家收入準(zhǔn)予在稅前全額扣除。溫室氣體減排量資源歸中國(guó)政府所有，而由具體清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有，因此，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國(guó)政府和實(shí)施項(xiàng)目的企業(yè)所有?！肚鍧嵃l(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》（國(guó)家發(fā)改委、科技部、外交部、財(cái)政部令第37號(hào)）明確了不同的CDM項(xiàng)目溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓額在國(guó)家和實(shí)施企業(yè)間的分配比例，財(cái)稅〔2009〕30號(hào)文件第二條第一款規(guī)定，CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)按照上述比例上繳給國(guó)家的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
二是CDM項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)所得可享受“三免三減半”優(yōu)惠政策。對(duì)按照規(guī)定比例上繳給國(guó)家溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的HFC、PFC和N2O等CDM項(xiàng)目的實(shí)施企業(yè)，財(cái)稅〔2009〕30號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)實(shí)施該類CDM項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。享受該優(yōu)惠政策的所得，是指企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目取得的溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入扣除上繳國(guó)家的部分，再扣除企業(yè)實(shí)施CDM項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用后的凈所得。
需要注意的是，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算其享受優(yōu)惠的CDM項(xiàng)目的所得，并合理分?jǐn)傆嘘P(guān)期間費(fèi)用，沒有單獨(dú)核算的，不得享受上述企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。此外，我國(guó)在2005年已發(fā)生第一筆CDM交易，目前相關(guān)協(xié)議的有效期是2008年~2012年，而財(cái)稅〔2009〕30號(hào)文件是從2007年1月1日起執(zhí)行，因此，對(duì)清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)，應(yīng)對(duì)2007年度的應(yīng)納稅所得額按該文件規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
CDM項(xiàng)目不涉及流轉(zhuǎn)稅
我國(guó)和發(fā)達(dá)國(guó)家CDM項(xiàng)目的合作領(lǐng)域涉及多種方式，如對(duì)城市生活垃圾進(jìn)行衛(wèi)生填埋、綜合回收利用，或大規(guī)模植樹造林、草原建設(shè)和管理，或使用水利、風(fēng)能和太陽(yáng)能發(fā)電等清潔能源。那么，我國(guó)企業(yè)在CDM項(xiàng)目合作中向國(guó)外企業(yè)或組織收取的款項(xiàng)，是否需要根據(jù)雙方合作的不同項(xiàng)目，根據(jù)中國(guó)企業(yè)在該項(xiàng)目中提供勞務(wù)的形式征收流轉(zhuǎn)稅呢？對(duì)此，目前尚無明確的文件規(guī)定。但在現(xiàn)行政策下，我國(guó)企業(yè)在實(shí)施CDM項(xiàng)目中向國(guó)外企業(yè)或組織收取的款項(xiàng)并不涉及流轉(zhuǎn)稅。
第一，對(duì)于中國(guó)企業(yè)在CDM項(xiàng)目合作中向國(guó)外企業(yè)或組織收取的款項(xiàng)，不能按中國(guó)企業(yè)在該項(xiàng)目中提供勞務(wù)的形式征收流轉(zhuǎn)稅。在中外雙方合作的CDM項(xiàng)目中，外國(guó)企業(yè)只是對(duì)合作的項(xiàng)目提供資金和技術(shù)支持，其向中國(guó)企業(yè)提供資金和技術(shù)，目的只是為了獲得該項(xiàng)目所產(chǎn)生的溫室氣體減排量，而并不是為了獲得中國(guó)企業(yè)從事該項(xiàng)目所提供的勞務(wù)。也就是說，外國(guó)企業(yè)并不是中國(guó)企業(yè)在所合作的CDM項(xiàng)目中提供勞務(wù)的接受者，因而對(duì)中國(guó)企業(yè)向外國(guó)企業(yè)收取的款項(xiàng)不能按銷售應(yīng)稅勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅。那么，是否應(yīng)將外國(guó)企業(yè)或組織提供的資金作為企業(yè)提供上述勞務(wù)所收取的價(jià)外費(fèi)用，并入其勞務(wù)銷售額征收流轉(zhuǎn)稅呢？其實(shí)，無論是《增值稅暫行條例》還是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，其規(guī)定的應(yīng)并入銷售額征稅的“價(jià)外費(fèi)用”都是向購(gòu)買者收取的，而不包括向購(gòu)買者以外的單位或個(gè)人收取的款項(xiàng)。因此，對(duì)我國(guó)企業(yè)向外國(guó)企業(yè)或組織收取的資金，也不能作為提供流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅勞務(wù)所收取的“價(jià)外費(fèi)用”，并入銷售額征收流轉(zhuǎn)稅。
第二，對(duì)于中國(guó)企業(yè)在CDM項(xiàng)目中向外國(guó)企業(yè)收取的款項(xiàng)，也不能按“銷售溫室氣體減排量”項(xiàng)目征收流轉(zhuǎn)稅。盡管從法律意義上講，“溫室氣體減排量”在國(guó)際市場(chǎng)上已成為一種可以交易的商品，但根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法規(guī)，并不能將其歸為某種流轉(zhuǎn)稅的應(yīng)稅資產(chǎn)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》，屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”，包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)，“溫室氣體減排量”顯然并不屬于這里的任何一種“無形資產(chǎn)”。而增值稅中的貨物，是指“有形動(dòng)產(chǎn)”，“溫室氣體減排量”顯然也不屬于增值稅的應(yīng)稅貨物。因此，即使將中外企業(yè)CDM合作項(xiàng)目所產(chǎn)生的“溫室氣體減排量”作為一種資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法，對(duì)其征收流轉(zhuǎn)稅也是沒有依據(jù)的。